Une société belge exploitait une jardinerie dans des bâtiments construits entre 2004 et 2005, puis transformés entre 2008 et 2011. À ce titre, elle avait déduit la TVA ayant grevé les travaux réalisés sur ces immeubles. Le 23 janvier 2013, elle a cédé son fonds de commerce sous le régime de la transmission d’une universalité de biens, tout en conservant la propriété des bâtiments, qu’elle a donnés en location au repreneur.

À la suite de cette opération, l’administration fiscale belge a remis en cause l’absence de régularisation de la TVA initialement déduite au titre des immeubles. Le Tribunal rappelle que le maintien du droit à déduction est subordonné à l’affectation des biens à des opérations ouvrant droit à déduction. Or, à compter de la cession du fonds de commerce, intervenue pendant la période de régularisation, les bâtiments ont été affectés à une activité de location exonérée de TVA. Ce changement d’affectation justifie ainsi la régularisation de la TVA initialement déduite, à proportion de la période restant à courir.

Selon la Société, la transmission de l’universalité de biens transférait au repreneur l’obligation de régulariser la TVA déduite sur les travaux immobiliers. Celui-ci poursuivant l’exploitation de la jardinerie dans les mêmes locaux pour une activité taxable, aucune régularisation n’aurait été due.

Le Tribunal écarte cette analyse. Un droit au bail ne peut faire partie de l’universalité transmise que s’il existait déjà dans le patrimoine du cédant. Or, le bail conclu concomitamment à la cession du fonds crée un droit nouveau, qui ne saurait être regardé comme un élément de l’universalité.

La fiction selon laquelle le cessionnaire continue la personne du cédant ne s’étend donc pas à l’immeuble. Comme le relevait l’avocate générale, le repreneur n’en acquiert pas la propriété, mais seulement un droit d’usage. La Société, restée propriétaire des bâtiments, demeure ainsi tenue de régulariser la TVA déduite, compte tenu de leur nouvelle affectation à une location exonérée.

En France, l’article 257 bis du CGI prévoit également une dispense de TVA pour les transmissions d’universalités totales ou partielles de biens. La solution du Tribunal paraît donc transposable : le cédant qui conserve l’immeuble pour le louer au repreneur en exonération de TVA reste tenu de régulariser la TVA déduite. Cette régularisation porte, en principe, sur un vingtième par année restant à courir jusqu’au terme de la période de vingt ans prévue à l’article 207 de l’annexe II au CGI.

La solution diffère lorsque les murs sont cédés avec le fonds. Si la transmission relève de l’article 257 bis du CGI, le cédant est dispensé de toute régularisation (BOI-TVA-DED-60-20-10, § 280), l’obligation étant transférée au repreneur, réputé continuer sa personne (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10, § 1).

En droit français, l’article 260, 2° du CGI permet au bailleur d’opter pour la TVA sur la location de locaux professionnels nus consentie à un preneur assujetti. L’immeuble restant alors affecté à une opération taxée, aucune régularisation n’est due.

L’option est déclarée expressément au service des impôts compétent et prend effet au plus tôt le premier jour du mois de cette déclaration. Elle est neutre si le locataire dispose d’un droit à déduction intégral. Si ses droits sont limités (professions médicales, par exemple), son coût doit être négocié commercialement. Enfin, si la cession est intervenue sans TVA sur les loyers, le bailleur peut encore opter pour l’avenir. Cette option tardive n’efface pas la régularisation défavorable due au titre des années d’exonération, mais ouvre droit à une régularisation favorable pour les années restant à courir (art. 207 de l’annexe II au CGI), d’où l’intérêt d’opter dès la cession.