L’incidence fiscale liée à la cession par le chef d’entreprise d’un actif constituant le siège social

: Grégory Nakache; Catégorie : Fiscalité; 6 mars 2023

Stratégie patrimoniale du chef d'entreprise et TVA

Le chef d’entreprise dans sa stratégie patrimoniale est amené à détenir divers actifs immobiliers. L’acquisition du siège social ou celui d’une filiale se trouve souvent au cœur de cette stratégie. Dans une telle hypothèse, le schéma d’acquisition restera fréquemment assez classique.

Une SCI sera propriétaire du bien. Notre conjecture se bornant à l’acquisition d’un bien achevé depuis plus de 5 ans. La détention des parts sociales le sera également, une holding professionnelle et/ou des associés personnes physiques ou morales détenant ces dernières, en pleine propriété ou de manière démembrée. Ce véhicule, donnant alors à bail des locaux à usage commerciaux ou professionnels ayant pour preneur la société d’exploitation ou l’une de ses filiales. Par nature, les locations de locaux nus à usage professionnel sont exonérées de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) en application de l’article 261 D, 2° du Code général des impôts (CGI), de sorte qu’elles n’ouvrent alors aucun droit à déduction sur la TVA afférente aux dépenses de l’immeuble.

En pratique, pour accéder à ce droit à déduction, notamment au titre des travaux réalisés depuis l’acquisition, le bailleur exercera, si la qualité du preneur et les dispositions du bail le lui permettent, l’option prévue par l’article 260, 2° du Code Général des Impôts afin d’assujettir, les loyers à la TVA. Or, le chef d’entreprise peut être amené et ce, pour diverses raisons, à arbitrer son patrimoine et à céder cet actif. Ainsi dans une telle hypothèse, l’option fiscale précitée ne sera pas dénuée de conséquences. L’objectif de cet article sera donc d’appréhender sous le prisme de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, les éventuels impacts fiscaux inhérents à l’opération de cession (I), de présenter différents mécanismes alternatifs ouverts par le code général des impôts (II), puis enfin de mettre en lumière l’un d’entre eux (III).

I. Conséquences fiscales liées à la cession d’un actif loué dont le loyer est assujetti à TVA

Le processus de cession d’un actif loué dont le loyer est assujetti à TVA, doit effectivement faire l’objet d’une anticipation rigoureuse afin de minimiser l’impact sur le prix revenant au vendeur. En effet si la cession d’un bien dont l’achèvement est intervenu il y a plus de 5 ans, est par nature située hors du champ d’application de la TVA (article 261-5 CGI), l’opération de cession entrera toutefois dans le champ de cette dernière et ce, en vertu des articles 256 et 257, I du Code Général des Impôts, lorsqu’elle sera réalisée par un assujetti à TVA agissant en tant que tel, dans le cadre de son activité économique.

La SCI du chef d’entreprise exerçant de manière durable l’activité de location taxable à TVA, en sera le parfait exemple. De sorte qu’en vertu de l’article 207 de l’annexe II au Code Général des Impôts, les reversements de TVA antérieurement déduits (au titre notamment des travaux effectués) seront exigibles le jour de la vente, si cette dernière intervient notamment avant le commencement de la 19^èmeannée suivant les déductions opérées. On parlera alors de régularisation de TVA par vingtième.

Pour illustrer notre propos, prenons l’exemple suivant :

La SCI ayant acquis en 2016, un bien achevé depuis plus de 5 ans, s’est assujettie à TVA en vue de la réalisation en 2017 de travaux sur l’immeuble à hauteur d’1.200.000 euros, puis à donner à bail à la structure d’exploitation.
Ayant notamment assujetti les loyers à TVA, celle-ci a donc bénéficié d’un droit à déduction à hauteur de 200.000,00€.
La SCI projetant la cession cet actif au cours de l’année 2023, sera tenue à une régularisation de TVA calculée comme suit : 200 000 € x 13/20 = 130.000 €.

Le prix attendu par le vendeur se trouvera donc mathématiquement réduit, du montant desdites régularisations, que ce dernier aura l’obligation de verser concomitamment à la vente. La réforme de la TVA immobilière étant entrée en vigueur le 11 mars 2011, la pratique a su, fort heureusement, s’adapter et appréhender cette conséquence fiscale. Cependant il apparait essentiel en pareille circonstance, d’accompagner de manière proactive notre client Vendeur dans son processus de vente et ce, dès avant, l’ouverture de la période de due diligence, afin de l’éclairer, puis de l’orienter vers des mécanismes alternatifs, ouverts par le Code Général des Impôts.

L’objectif étant d’agir et non de réagir !

II. Les mécanismes alternatifs

Le premier d’entre eux, écarte l’application des régularisations de TVA. Il s’agira de celui régi par l’article 257 bis du Code Général des Impôts récemment aménagé à la faveur de la loi de finance 2023, afin de garantir sa conformité au droit de l’Union européenne. Cet article transpose ainsi la faculté offerte par la directive 2006/112/CE permettant aux États membres de ne pas exiger l’imposition à la TVA des cessions de biens et des prestations de services réalisées dans le cadre de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, dès lors que le bénéficiaire continue la personne du cédant.

En pratique, cela signifie que lorsque les conditions de ce dispositif sont satisfaites, notamment la cession entre redevables de la TVA d'un immeuble immobilisé entièrement affecté à une activité de location immobilière avec reprise des locations en cours assujetties à la TVA au titre de cette activité, il s’appliquera d’autorité et n'entraînera en conséquence, ni taxation, ni régularisation en matière de TVA.

L’Acquéreur sera alors réputé poursuivre la personne du Vendeur au regard de la TVA et notamment à raison des régularisations de la TVA déduite par le Vendeur et sera ainsi tenu d'opérer s'il y a lieu les régularisations du droit à déduction qui deviendraient exigibles postérieurement à la Vente et qui auraient en principe incombé au Vendeur si ce dernier avait continué à exploité lui-même les Biens.

Tel sera le cas en matière de nouvelle cession du bien, avant la fin du délai de régularisation du cédant initial. Pourtant à défaut de réalisation des conditions, la transmission d’universalité ne pourra s’appliquer et le vendeur restera débiteur des régularisations de TVA.

Un second dispositif fiscal ouvre la possibilité pour le vendeur, en application de l’article 260 5° bis du Code Général des Impôts, d’opter aux termes de l’acte de vente, pour l’assujetissement de l’opération à TVA. Une TVA qui sera due sur le prix total, si l’acquisition par le cédant a ouvert droit à déduction, ou à défaut sur la marge, pour autant, que le bien vendu conserve la même identité juridique, que celui acquis. Quoi qu’il en soit, cela reviendra à majorer le prix de vente du montant de la TVA. Taxe qui sera alors acquittée par l’acquéreur dans le cadre de cet achat puis ensuite déduite par ce dernier, s’il intervient lui-même en qualité d’assujetti.

Bien que ce mécanisme soit de nature à écarter le paiement des régularisations de TVA par le vendeur, il engendre pour l’acquéreur, un effort supplémentaire de financement. Cet effort se transformant en perte sèche, s’il n’est pas lui-même en mesure, de déduire la TVA acquittée sur le prix de vente.

Au regard de la qualité de l’acquéreur (assujetti ou pas), cette option sera ainsi susceptible de remettre en cause l’accord des parties sur le prix.

III. Mise en lumière de la Procédure de transfert des droits à déduction

Cette procédure, mérite une attention particulière de la pratique - qui ne la priorise pas particulièrement - en ce sens qu’elle peut tout à fait constituer une alternative de choix à proposer à la partie acquéreur.

Prévue au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au Code Général des Impôts, elle s’applique, lorsqu'un immeuble dont la vente se situe hors champ d’application de la TVA, est cédé ou apporté avant la fin de la période de régularisation, entre deux assujettis pour lesquels, ce bien constitue une immobilisation. Lorsque la cession intervient dans ces conditions, l’acquéreur se voit attribuer un droit à déduction à raison de ce bien, donnant ainsi naissance à une nouvelle période de régularisation de 20 ans, de sorte que s’il cède le bien sans que la mutation ne soit passible de la TVA avant l’expiration de ce nouveau délai, il devra à son tour procéder au reversement de régularisations de TVA par vingtièmes.

Cela permet finalement à l’acquéreur de déduire une fraction du montant de TVA ayant grevé initialement le bien à proportion du rapport entre le nombre d’années restant à courir pour le cédant jusqu’au terme de la période de régularisation et le nombre d’années total de celle-ci.

Afin d’illustrer de nouveau notre propos, reprenons l’exemple de la SCI dont le montant des régularisations s’élevait à 130.000€.

L'acquéreur versera ainsi au vendeur en sus du prix, le montant de la TVA régularisée par ce dernier (130.000,00€), sous réserve qu’il lui délivre une attestation (valant facture) mentionnant le montant de ladite TVA régularisée, l’identification des parties, la description du bien, le numéro d’identification fiscal ainsi que la date des acquisitions respectives des parties.

L’intérêt du transfert du droit à déduction réside dans le fait et ce, à l’instar du 2^nd dispositif fiscal précité (Assujettissement sur option de la vente à TVA) qu’il n’y a, in fine, aucun coût pour les parties. En effet, pour l'acquéreur, le montant qu'il verse en sus du prix correspond à un montant dont il obtiendra le remboursement par le Trésor dans le cadre de la déduction du montant de la TVA mentionné sur l'attestation délivrée par le vendeur. Pour ce dernier, le montant de la TVA régularisée sera reversé au Trésor et compensé par le complément que lui versera l'acquéreur.

Précision sera cependant faite, qu’en pareille matière, le remboursement par l’acquéreur du reversement de TVA antérieurement déduite, s’analysera tout de même fiscalement comme une charge augmentative du prix, générant ainsi pour l’acquéreur, une augmentation des droits de mutation car la somme acquittée par ce dernier en sus du prix (130.000,00€ dans notre exemple), sera intégrée à la base de calcul des droits d’enregistrement.

Conclusion

En définitive, le projet de cession de tels actifs devra faire l’objet d’une appréhension rigoriste dont l’objectif sera de guider avec expertise le vendeur et l’éclairer sur d’éventuels coûts qu’il n’aurait su appréhender.

Plusieurs solutions permettront ainsi à ce dernier d’éluder les régularisations de TVA par vingtième. Le mécanisme de transfert des droits à déduction, en sera l’une d’elle et constituera une alternative de choix pour ne pas remettre en cause l’opération.